【給与負担金に係る役員給与の取り扱い】

【出向先法人が支出する給与負担金に係る役員給与の取扱い】

H19.11.10

〔1〕概要

〔6〕改正後法人税基本通達のポイントと疑問点

〔7〕経過措置

〔1〕概要

　平成18年度税制改正にかかる法人税法基本通達が平成19年3月31日に発遣されました。
平成18年度税制改正では、役員給与に関して大改正があったこともあり、それに関する通達の整備が行われました。内容的には、おおむね国税庁から公表された「役員給与に関するQ&A」（平成18年6月）、及び「役員給与に関する質疑応答事例」（平成18年12月）の内容を踏襲したものとなっていますが、そのいずれにも触れられていなかった内容も盛り込まれています。

　具体的には、改正後法人税法基本通達9-2-45（出向先法人が負担する給与負担金）及び9-2-46（出向先法人が支出する給与負担金に係る役員給与の取扱い）であり、早速、専門誌等で様々な見解が紹介されています。

〔2〕役員給与の基本的考え方の変更

　平成18年度税制改正前には、役員に対して支給する給与を「役員報酬」「役員賞与」「役員退職給与」に分類し、それぞれについて損金不算入規定を設けていました。考え方からすると、原則として、法法22条③④により損金算入を規定し、別段の定めとして旧法法34～36で損金不算入を限定抽出するといういわば包括的な損金算入制度であったということができます。

　そして、「役員報酬」「役員賞与」との区分については、「定時定額か、臨時か」という形式的な支給形態を基準としていたため、後でご紹介する改正前法人税法基本通達9-2-34（出向先法人が支出する給与負担金に係る報酬と賞与の区分）においても、この支給形態基準の影響が強く現れていたということができます。

　この点について平成18年度税制改正後は、まず、従来の「役員報酬」「役員賞与」「役員退職給与」の区分を統一して「役員給与」とし、原則として損金算入となりうるケースを限定列挙する（法法34①）、そして、これらに該当しないものは損金不算入とするという、いわば限定列挙型の損金算入制度に変更したということができます。

　この平成18年税制改正の基本姿勢として「恣意性が排除されているもの」については損金算入を認める、そして恣意性が排除されているか否かの一つの（形式的）判断基準として、支給時期や支給額などの事前確定を重要なメルクマールとしているといわれています。

　この考え方は、改正後法人税法基本通達9-2-46（出向先法人が支出する給与負担金に係る役員給与の取扱い）でも充分に読み取ることができますが、実務上の疑問点も多く指摘されています（後述）。

　そもそも、平成18年税制改正の背景には、会社法公布により「報酬等」について、会社法361で「報酬、賞与その他の職務執行の対価として株式会社から受ける財産上の利益」と規定し、役員報酬及び役員賞与ともに業務執行の対価として、同規定に基づいて支給されることになったことや、同法の施行を念頭に置いて企業会計上も「役員賞与に関する会計基準」（企業会計基準委員会、平成17年11月29日）により、発生した会計期間の費用として処理することになったことが挙げられます。

　これにより、従来、役員賞与損金不算入規定の根拠となっていた「役員賞与は利益処分すべき性格のもの」という（商法上の）考え方そのものが変更となったため、法人税法においても、それに対応すべく役員給与規定に関して大幅に見直す必要が生じたことが税制改正の発端となっています。

〔3〕改正前の概要

　まず、そもそも「出向先法人が支出する給与負担金」とは、どのようなものなのでしょうか。出向者が出向先法人で役務提供を行う場合において、その役務提供に対して、出向先法人から出向者に直接給与の支払いをするならば、通常の給与の支払となんら変わりはなく、特段問題は生じないでしょう。

　ところが、出向元法人と出向先法人との間で「出向契約」を結び、出向者への給与の支払いは出向元法人が行い、出向先法人は出向元法人へ支払うようなケースがあります。この出向元法人へ支払う金銭が「給与負担金」となります。つまり、出向先法人は、出向元法人を通して出向者に間接的に給与の支払いを行うようなイメージです。

　この給与負担金について、出向先法人では、その出向者に対する給与として取り扱う旨を、法人税法基本通達9-2-33（出向先法人が支出する給与負担金）で規定していました。つまり、出向者に直接支払うものではないが、（原則として）出向者の出向先法人に対する労務提供の対価としての性格を有していると理解できますから、税務上は給与として取り扱う旨を確認するための通達と考えられます。

　法人税法基本通達9-2-33（出向先法人が支出する給与負担金）

その出向した使用人（以下「出向者」という。）に対する給与を出向元法人（出向者を出向させている法人をいう。以下同じ。）が支給することとしているため、出向先法人（出向元法人から出向者の出向を受けている法人をいう。以下同じ。）が自己の負担すべき給与に相当する金額（以下９－２－34までにおいて「給与負担金」という。）を出向元法人に支出したときは、当該給与負担金の額は、出向先法人におけるその出向者（出向先法人において役員に就任している場合には、その役員）に対する給与として取り扱うものとする。

（注）
この取扱いは、出向先法人が実質的に給与負担金の性質を有する金額を経営指導料等の名義で支出する場合にも適用がある。

　税務では、取引の実質的な性格を重視して課税する「実質課税」を基本原理としています。
　同通達末尾の注書きで「この取扱いは、出向先法人が実質的に給与負担金の性質を有する金額を経営指導料等の名義で支出する場合にも適用がある。」と念を押しているのも、実質課税の表れですし、また、文中の「自己の負担すべき給与に相当する金額」の下りは、自己の負担すべき給与を超える過大支払い分については、別の問題として取り扱う旨の意図が読み取れます。（この「実質課税」の考え方は、改正後通達を理解する上でも大変重要となります。）

　また、その出向者が出向先法人において「役員」に就任している場合、その出向者に対する給与を「役員報酬」と「役員賞与」に区分する必要があり、そのための区分基準を法人税法基本通達9-2-34（出向先法人が支出する給与負担金に係る報酬と賞与の区分）で規定しています。

〔4〕改正前法人税基本通達の内容

　法人税法基本通達9-2-34（出向先法人が支出する給与負担金に係る報酬と賞与の区分）

出向者が出向先法人において役員となっている場合において、出向先法人が支出した当該役員に係る給与負担金の額が報酬と賞与のいずれに該当するかは、次の場合に応じてそれぞれ次による。

(1) 当該給与負担金の額が、出向元法人が当該出向者に給与を支給する都度その支給額の範囲内で支出されるものである場合
→　出向元法人の支給する給与が定期の給与か臨時の給与かの別による。

(2) 当該給与負担金の額が一定期間内に出向元法人が当該出向者に支給する給与の合計額を基礎としてその範囲内で毎月又は一括して支出されるものである場合
→　当該給与負担金の額のうち出向元法人が当該期間内に当該出向者に支給した定期の給与の額に達するまでの金額は報酬とし、これを超える部分の金額は賞与とする。

(注)
(2)場合において、出向先法人が給与負担金として支出した金額が、出向元法人が当該出向者に支給する給与の額を超える場合のその超える部分の金額については、出向先法人にとって給与負担金としての性格はないことに留意する。

　この通達では、「報酬」と「賞与」の区分について、大きく2つのケースに大別しています。

　まず、出向元法人が出向者に給与を支給する都度、出向先法人が出向元法人に給与負担金を支出するケースです。
　この場合には、出向元法人の支給形態が「定期定額」か「臨時」かによって、給与負担金が「報酬」に該当するのか「賞与」に該当するのかを判断することになりますが、これを（1）で規定しています。（1）のケースでは、「給与を支給する都度～支出されるもの」と規定しているため、支給のタイミングは出向元法人も出向先法人も概ね同じと考えられますので、出向先法人の支給のタイミングで判断しても不都合はないと思われます。

　次に、出向元法人が支給した「定期定額」及び「臨時」の給与を一定期間集計し、その合計額をベースにして、出向先法人から出向元法人へ給与負担金を支給するケースを（2）で規定しています。

　仮に、給与負担金の「報酬」と「給与」の区分基準を出向先法人の支給形態に求めた場合には、租税回避の余地が生じる可能性があります。
　つまり、出向元法人からの支給形態（タイミング）で判断した場合には「賞与」となるものを、出向先法人から出向元法人への給与負担金の支払いのタイミングを「定時定額」に変更することにより、出向先法人では「報酬」にするなどのスキームが可能となるからです。

　そこで、このようなケースでは、一定期間内に出向元法人が出向者に対して支給した給与のうち、出向元法人における定期給与の額（報酬）に達するまでの金額のみ、出向先法人でも報酬として取り扱うも旨を（2）で規定しています。
　因みに、この点について改正後通達では、役員給与損金算入の可否判定の形式的基準を「先決め」とすることにより、利益操作を排除するような仕組みになっています。

　また、同通達の最後に注書きがありますが、ここでは、出向先法人が出向元法人に対して、（出向元法人が）出向者本人に支給する給与の額を超える給与負担金を支払った場合には、その超える部分の金額は給与負担金の性格はない旨を確認しています。
　つまり、この部分は最終的に、出向者本人ではなく、出向元法人の課税所得に含まれることになるため、給与負担金としての性格ではないことは言うまでもありませんが、「なぜ、支払う必要があったのか、対価性はあるのか」などを十分に検討して、（寄付金課税を含め）税務上の取扱いを判断する必要があります。

　例えば、「出向者が、出向元法人にとって特に収益性の高い有能な技術者等であるため、出向者に対する給与の実額負担だけでは出向元法人における損失がカバーできないというような場合には、給与の実際支給額を超える給与負担金を出向先法人から経営指導料等として徴収することについて十分な理由があると思われる」（「法人税基本通達逐条解説」三訂版　税務研究会出版局）との見解が示されていますが、次に紹介する改正後通達の解釈においても大変参考にすべき考え方でしょう。

〔5〕改正後法人税基本通達の内容

　法人税法基本通達9-2-45（出向先法人が支出する給与負担金）

法人の使用人が他の法人に出向した場合において、その出向した使用人（以下「出向者」という。）に対する給与を出向元法人が支給することとしているため、出向先法人が自己の負担すべき給与（退職給与を除く）に相当する金額（「給与負担金」という）を出向元法人に支出したときは、当該給与負担金の額は、出向先法人におけるその出向者に対する給与（退職給与を除く）として取り扱うものとする。

（注）
1　この取扱いは、出向先法人が実質的に給与負担金の性質を有する金額を経営指導料等の名義で支出する場合にも適用がある。
２　出向者が出向先法人において役員となっている場合の給与負担金の取扱いについては、9-2-46による。

（出向先法人が支出する給与負担金）の取扱いの変更点は以下の通りです。

①	通達番号が、9-2-33　→　9-2-45　に変更されました。
②	役員報酬・役員賞与･役員退職給与が、役員給与の定義に一本化されたため、文中に（退職給与は除く）のカッコ書きが追加されました。なお、改正前及び改正後も（出向先法人が支出する退職給与の負担金）は、別に取扱いが規定されています。
③	改正前通達では、出向者が出向先法人において役員となっている場合についても、9-2-33（出向先法人が支出する給与負担金）に含めて規定していましたが、改正後通達9-2-45では、（注）2のとおり、次通達（9-2-46）によるものとして、役員と役員以外を明確に区分して規定しています。

（注）1では、給与負担金について、名義の如何にかかわらず、出向先法人が出向元法人に支出した「出向者に対する給与」であるか否かを判定する旨を規定しています。この注書きは、改正前法人税法基本通達9-2-45（出向先法人が支出する給与負担金）においても同様の文言があり、これに関する改正はありません。

　なお、出向者が出向先において役員である場合は、(注)2により、法人税法基本通達9-2-46（出向先法人が支出する給与負担金に係る役員給与の取扱い）が適用され、その同通達9-2-46には、法人税法基本通達9-2-45（注1）のような「名義の如何にかかわらず実質判定する」旨の文言はありませんが、通達の趣旨を考えた場合には、当然に実質課税による判定がされるものと考えられます。

　法人税法基本通達9-2-46（出向先法人が支出する給与負担金に係る役員給与の取扱い）

出向者が出向先法人において役員となっている場合において、次のいずれにも該当するときは、出向先法人が支出する当該役員に係る給与負担金の支出を出向先法人における当該役員に対する給与の支給として、法第34条《役員給与の損金不算入》の規定が適用される。
（１）当該役員に係る給与負担金の額につき当該役員に対する給与として出向先法人の株主総会、社員総会又はこれらに準ずるものの決議がされていること。
（２）出向契約等において当該出向者に係る出向期間及び給与負担金の額があらかじめ定められていること。

（注）
1　本文の取扱いの適用を受ける給与負担金について、同条第1項第2号《事前確定届出給与》の規定の適用を受ける場合には、出向先法人がその納税地の所轄税務署長にその出向契約等に基づき支出する給与負担金に係る定めの内容に関する届出を行うことになる。
2　出向先法人が給与負担金として支出した金額が出向元法人が当該出向者に支給する給与の額を超える場合のその超える部分の金額については、出向先法人にとって給与負担金としての性格がないことに留意する。

　この改正後法人税法基本通達9-2-46においては、出向者が出向先法人において役員となっている場合の給与負担金についての取り扱いが規定されており、法人税法34条《役員給与損金不算入》が適用される2つの要件を挙げています。

　その一つが「株主総会等の決議」であり、もう一つが「出向契約等による定め」の有無です。

　さらに、給与負担金について、同通達を適用した場合の役員給与の「事前確定届出給与」の手続きは出向先法人で行うことを注書きで規定しています。

（1）「株主総会等の決議」について

　平成18年税制改正において、役員給与の損金算入の考え方が「定時定額か臨時か」から形式的に「先決めか後決め」かに変更されています。
　出向役員以外のプロパー役員に関しては、役員給与の額等の事前確定が原則となっており、「役員給与に関するQ&A」（平成18年6月国税庁）においても「その役員の職務執行期間開始前にその職務に対する給与の額が定められているなど支給時期、支給金額について事前に定められているものに限られます」とされています。

　平成19年3月13日通達改正による給与負担金の取扱いにおいては、出向役員についても出向先においてプロパー役員と同等又はそれ以上（注1）の要件を付加したものと考えられます。この点、会社法361条でも「取締役の報酬・賞与その他の職務執行の対価として株式会社から受ける財産上の利益」の額などについては、定款に規定がない限り、株主総会での決議を要求しており、出向役員について、決議は必要ないなどの特別な規定は設けられていません。

　また、「（社員総会又は）これらに準ずるものの決議」には、株主総会から役員各人の給与の額の決定に関する委譲をうけた場合の取締役会の決議も含まれるものと考えられます。これも、プロパー役員の取扱いとのバランスを考えた場合、ごく妥当な解釈でしょう。

　ただし、改正後通達にある「当該役員に係る給与負担金の額につき～」という文言からすると、定期同額給与及び事前確定届出給与などは「額」の規定であり、出向役員についてもプロパー役員と同様と考えられますが、利益連動給与は具体的な算定方法、現物給付に関しては具体的な内容であり、具体的な「額」の決議とは言えませんので、改正後通達の要件は満たさないと考えられます。

（注1）
それ以上とは、例えば、法人税法34条①一（定期同額給与）規定においては、株主総会の決議等までは要求されていません。ただ、会社法364条では、取締役の報酬等について株主総会の決議による（定款の定めのケースは除きます）定めを規定していますので、当然に株主総会の決議があるだろう前提のもとで、条文の文言上触れなかったとも考えられます。

（2）「出向契約等による定め」について

　出向役員に係る給与負担金について、法人税法34条の規定の適用を受けるために、改正後通達9-2-46では「出向契約等において当該出向者に係る出向期間及び給与負担金の額があらかじめ定められていること」の更なる要件を課しています。

　「出向契約等による定め」を要件の一つとしたことの理由について、現状では明らかにされていません。ただ、給与負担金は、出向役員の出向先法人に対する役務提供の対価として（出向役員本人に支払いをせずに）出向元法人に支払うものです。

　仮に、出向先法人と出向元法人との間で、その他複数の取引がある場合、出向先法人から出向元法人への支払がどのような性格の支払であるのか、例えば、経営指導の対価、事務委託の対価、商品売買の対価などとは区別された、「確かに出向役員の給与負担金である」ことを明確にする必要があると考えられます。

　さらに、「当該出向者に係る出向期間及び給与負担金の額があらかじめ定められている」要件は、株主総会等の決議とは別に、出向元法人への支出額等についても「先決め」を要求することにより、恣意性の排除を補強したのではないかと考えられます。

　ただし、通常、出向契約等の内容を考えた場合、金額や期間などは当然に契約内容に盛り込むだろうとしても、契約内容にこれらの事項の記載がない、あるいは、出向契約書を作成しないことを理由に出向役員給与について税務上不利な取扱いになることには疑問が残ります。

〔6〕改正後法人税基本通達のポイントと疑問点

（1）出向元法人と出向先法人の経理の切放し

　改正前通達では、出向先法人が支出する給与負担金に係る報酬と賞与の区分について、いわゆる、出向元法人の支給の都度負担する方法、及び、一定期間内の給与支給合計額を基礎として支給する方法のいずれの場合も、出向元法人が報酬として処理したのか、あるいは賞与として処理したのかにより、出向先法人の税務上の取扱いが異なることとされていました。

　一方、改正後通達では、出向先法人において、「株主総会等の決議」「出向契約等による定め」の2要件を満たした場合には、出向元法人の経理処理にかかわらず損金算入の可否を判定することになったため、出向元法人への経理方法の確認は不要になったことになります。

　ただし、出向元法人から出向者への給与支給額を超える給与負担金について、その超える部分は給与負担金としての性格がないものとして取り扱われますので、その判定上、出向先法人から出向者への給与支給額についての確認は引き続いて必要になると考えられます。

（2）出向契約等の範囲

　改正後通達9-2-46においては、法人税法34（役員給与規定）の規定の適用を受けるための一つの要件として「出向契約等による定め」を規定しています。この場合の出向契約等には、必ずしも契約書という画一的な書類に限らず、例えば、覚書、通知書と承諾書など、両者の合意を示す何らかの書類も含まれるものと考えられます。

　ただし、書類ではなく、親会社と子会社との間で、例えば2年ごとのサイクルで役員を出向させ、その間の役員給与も出向元法人での給与の1.2倍、うち1倍部分は出向先法人が給与負担金として出向元法人に支払うことが慣行として定着しているケースなどはどうでしょうか。出向契約等の「等」に「慣行」が含まれるか否かの問題ですが、課税庁からの見解は示されていない現状では、契約書等なんからの文書を作成することが賢明な処理であることには違いありません。

（3）改正後通達9-2-46の2要件を満たさなかった場合の取扱い

　改正後通達では、出向先法人において、「株主総会等の決議」「出向契約等による定め」の2要件を満たした場合には、法第34条《役員給与の損金不算入》の規定を適用することとしており、要件を満たさなかった場合の取扱いについては、法令及び通達上、明確にされていません。

　通達上の形式的要件を満たさないのであれば損金不算入であろうという見解が、実務専門家の間では多数のようですが、必ずしもそうとは言い難いという見解もあります。
　つまり、①法人税法34は「損金不算入」の規定であり、損金算入を認める規定ではないため、「法人税法34の適用がない、イコール、損金不算入」とはならないというものです。

　そもそも、この法基通9-2-45（出向先法人が支出する給与負担金出向先法人が支出する給与負担金）の趣旨は、給与負担金について、出向先法人から出向者に直接支払うものではないが、出向元法人を通じて間接的に出向者に給与を支払うという取引の実態から見て、出向者本人に対する給与として取り扱うことを確認するための規定と考えられます。
　だとすれば、法基通9-2-46（出向先法人が支出する給与負担金に係る役員給与の取扱い）に掲げる「株主総会等の決議」「出向契約等による定め」の2要件を満たさないからといって、給与負担金（出向者の役務提供の対価）という性格そのものまで否定するものではないと考えられます。

　従って、上記の2要件を満たさない場合には、「法人税法34の適用がない」のではなく、「法人税法34条①一～三（定期同額給与・事前確定届出給与・利益連動給与）に該当しない」と解釈するのが妥当であり、その点、通達上の文言も明確にすべきだったといえるでしょう。

　ちなみに、上記2要件を満たさなかった場合には、法34の適用がないのであるから、出向先法人から出向元法人への支払金額の実態を見極めて実質的に税務処理を判断するという見解もあります。
　その場合、出向先法人から出向元法人への支払いの対価性がないのであれば、寄付金課税も念頭に置かれます。
　ただ、現実的に取引の実態を考えた場合、殆どは、やはり出向役員に対する役員給与と判断されるでしょうし、そうだとすれば、やはり「法人税法34条①一～三（定期同額給与・事前確定届出給与・利益連動給与）」に該当するか否かを損金算入の判断基準とすべきでしょう。

（４）改正後通達の問題点

　改正後法基通9-2-46（出向先法人が支出する給与負担金に係る役員給与の取扱い）では、「株主総会等の決議」「出向契約等による定め」の2要件を満たした場合には、法34条（役員給与の損金不算入）の適用があるとしています。

　平成18年税制改正では、役員給与の損金算入の基本的考え方を「利益操作の排除」とし、その判断の一つの形式基準として「事前確定」を採用しています。プロパー役員の定期同額給与の要件に（事前確定届出給与のような）総会決議を入れなかったのは「定期に、かつ、同額で支払がされているのであれば、それは事前に確定していたと考えることができる」（利益操作とは認められない）ためです。
　会社法364条で、取締役の報酬等について株主総会の決議が必要である規定は、プロパー役員及び出向役員の区別なく適用されることは先に触れましたが、出向役員のみ「株主総会等の決議」の要件を明記する必要があったのか疑問といえます。

　また、2要件を満たさなかった場合の税務上の取扱いが、今ひとつ明確にされていません。これは、もともと改正後法基通9-2-45が取引実態（実質課税）を重視した確認規定なのにもかかわらず、出向役員に関してのみ切り出して改正後法基通9-2-46で別規定とし、さらに、2要件に該当した場合のみ法34（損金不算入規定）適用、該当しない場合の取扱いについては全く規定しないなど、解釈上、分かりにくい通達構成になっていると感じられます。

　いずれにしても出向役員に関しては、賢明な実務的対応として、「株主総会等の決議」「出向契約等による定め」の2要件を満たすことが必要になります。

〔7〕経過措置

　今回の通達改正により、出向役員に対する給与の損金算入については、従来にない要件が追加されたこと、及び、その要件を満たす場合には事前に株主総会の決議が必要となるなどの理由から、経過措置による救済が定められています。

　経過的取扱い(4)出向先法人が支出する給与負担金に係る役員給与の取扱い

法人が次に掲げる事業年度及び期間において支出した給与負担金の額については，この法令解釈通達による改正後の9－2－46に定める出向先法人の株主総会，社員総会又はこれらに準ずるものの決議がされていない場合であっても，同通達の取扱いによることができるものとする。

(1)平成18年4月1日から平成19年3月31日までの間に開始する事業年度

(2)(1)に掲げる事業年度のうち最も新しい事業年度終了の日の翌日から同日以後に行われる役員給与の改定までの期間（同日から3月を経過する日（保険会社にあっては，4月を経過する日）までの期間に限る。）

（注）
法人がこの法令解釈通達による改正後の9－2－46及び本文の取扱いの適用を受けない場合において，(1)及び(2)に掲げる事業年度及び期間において支出した給与負担金の額のうち，この法令解釈通達による改正前の9－2－34の取扱いにより報酬とされるものの額は，法第34条第1項第1号《定期同額給与》の規定する定期同額給与に該当するものとする（(2)に掲げる期間については，(1)に掲げる事業年度についてこの取扱いを受ける場合に限る。）。

内容に関しての相談などはお受けしておりません。また、あくまでも自己責任でご参考くださいますようお願いいたします。
ご質問等は、各管轄税務署、又は、国税局の電話相談窓口が便利です。

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